Substanța economică, abuzurile fiscului și banii contribuabililor

Ne-am decis să scriem acest articol având în vedere tot mai desele stări conflictuale pe care le-am constatat, în ultimul timp – din postura de consultant fiscal –, între contribuabili și organele de inspecție fiscală. Sursa celor mai multe dintre aceste divergențe pornește de la aplicarea neunitară în practică a deja celebrului art. 11 din codul fiscal, articol care – și în opinia noastră – oferă organelor fiscale „o marjă de interpretabilitate” extrem de largă și imprecis definită.

Avem în vedere, desigur, posibilitatea conferită organelor de inspecție fiscală cu privire la reconsiderarea conținutului economic și al substanței economice ale unor tranzacții, și – pe cale de consecință directă – posibilitatea de a reconsidera și de a ajusta veniturile și cheltuielile contribuabililor și, implicit, evidențele contabile și fiscale ale acestora, intervenindu-se astfel, efectiv, asupra bazelor de impunere declarate de către aceștia.

Nu negăm acest drept al organelor de inspecție fiscală; dimpotrivă, îl apreciem ca fiind unul legitim și – la nivel de principiu – chiar justificat. Problema care se ridică este că această recalificare juridică și fiscală a operațiunilor economice derulate de contribuabili se realizează pe baza unor texte de lege insuficient structurate și reglementate; și, poate tocmai din acest motiv, pot reprezenta punctul de plecare al unor aprecieri pur subiective și, implicit, al unor decizii arbitrare și discreționare (ca să nu le numim direct abuzive). 

Noile reglementări ale legislației fiscale – aprobate deja prin Legea nr. 187 / 2015 și preluate ca atare și în forma Codului fiscal aflat în prezent la promulgare – apreciem că nu vin să clarifice această problemă. Chiar „aria de acțiune” conferită organelor fiscale – din păcate, în detrimentul contribuabililor – poate fi și mai generoasă.

Deși este de salutat eliminarea din cuprinsul art. 11 alin. (12) Cod fiscal a posibilității de a anula exercitarea dreptului de deducere fiscală de către un contribubil – pe motivul că respectivul contribuabil „știa sau ar fi trebuit să știe” de implicarea unui furnizor de al său într-un mecanism de fraudare a obligațiilor fiscale – rămâne totuși posibilitatea recalificării juridice și fiscale a unor operațiuni (și chiar a unor activități!) ale contribuabilului în baza unor practici identificate de organele fiscale ca fiind „abuzive”. Și asta în condițiile în care noțiunea în sine de „practică abuzivă” nu este definită conceptual ca atare în curprinsul art. 7 Cod fiscal și nici nu sunt stabilite criterii efective în baza cărora să se poată aprecia dacă o tranzacție sau activitate poate fi calificată ca practică abuzivă.

De asemenea, deși în forma actuală a art. 11 cod fiscal, textul de lege impune acum în sarcina echipei de inspecție fiscală obligația de a motiva decizia de reîncadrare fiscală a unei tranzacții, apreciem această obligație ca având un caracter mai mult formal, atât timp cât textul de lege nu reglementează, în continuare, noțiunea în sine de tranzacție fără scop economic sau atât timp cât nu s-a transpus vreo responsabilitate în sarcina organelor de inspecție fiscală, în situația în care reîncadrarea tranzacției respective conduce la emiterea unei decizii de impunere desființate ulterior de instanțele de judecată competente.

În aceste condiții, apreciem ca fiind absolut necesară – mai ales în etapa actuală, a unor conflicte evidente între fisc și contribuabili – reluarea acestei teme și introducerea (în cuprinsul viitoarelor norme metodologice ce urmează a fi date în aplicarea legislației fiscale) a unor criterii clare și explicite, în sensul calificării fiscale a unor tranzacții / activități ca fiind fără substanță și conținut economic sau supuse unor practici abuzive. Totul, evident, în urma unei dezbateri publice în adevăratul sens al cuvântului și nu doar de formă, pentru a putea astfel identifica aspectele tehnice cele mai în măsură să diminueze actualele volatilități, inadvertențe și asimetrii normative și să conducă la stabilirea unor criterii coerente și explicite, a căror aplicare efectivă să nu genereze o practică neunitară, de la un caz la altul, privind clasificarea anumitor tranzacții ca fiind artificiale sau fără substanță economică.

În ceea ce ne privește, apreciem că noua legislație fiscală trebuie să insiste nu pe definirea a ceea ce nu reprezintă o tranzacție cu substanță econmică, ci să reglementeze pe fond noțiunea în sine a substanței economice a unei tranzacții. Credem că și necesitatea definirii noțiunii de „comportament fiscal inadecvat” al unui contribuabil este de maximă actualitate, cu atât mai mult cu cât aceasta este tot mai des invocată în rapoartele de inspecție fiscală, fără a fi însă acoperită de prezentul areal normativ. 

În caz contrar, degeaba vom avea „pe hârtie” un cod fiscal cu o fiscalitate competitivă, deoarece aceasta ar avea doar un caracter aparent, în condițiile în care contribuabilii se vor afla permanent sub posibila incidență a unor acțiuni abuzive ale organelor fiscale, cu scopul de a se stabili – cu ocazia inspecțiilor fiscale – debite suplimentare de plată în sarcina contribuabililor respectivi.