Opinie Dragoș Pătroi: Fiscul nu crede în lacrimi

DRAGOȘ PATROI (ESTE MANAGING PARTNER AL FIRMEI DE CONSULTANȚA FISCALA DRP TAX WIZARDS)

Din practica organelor fiscale, am constatat însă că lucrurile nu mai sunt atât de sim-ple și de clare în cazul unei inspecții fiscale efectuate la un contribuabil aflat (întâm-plător sau nu, după cum vom explicita în continuare) în cadrul unui mecanism procedural care implică un șir de operațiuni ce presupun, la un moment dat, interpunerea unei firme de tip “fantomă”. Astfel, dacă unul din furnizorii de pe circuit – în unele cazuri, chiar dacă nu este “prima verigă” în raport cu contribuabilul supus inspecției fiscale – are un comportament de tip “fantomă”, se anulează dreptul de deducere a taxei exercitat ulterior de un alt contribuabil.

Pe fond, în unele din aceste situații, organele fiscale invocă cauza de jurisprudență comunitară Halifax și califică operațiunea de deducere a taxei ca fiind o “practică abuzivă”; implicit, prevalându-se de prerogativele date de art. 11 Cod fiscal, organele fiscale justifică anularea dreptului de deducere al taxei prin reîncadrarea substanței economice a unor astfel de tranzacții, asimilate cu o “practică abuzivă” și utilizate exclusiv cu scopul de a obține un avantaj fiscal.

Trec peste faptul că noțiunea în sine de “practică abuzivă” nu este reglementată și transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului fiscal – iar, în mod evident, criteriile emise în această direcție sunt pur subiective. Trec și peste faptul că invocarea neconcordanțelor existente în declarațiile 394 nu are relevanță fiscală – cel mult, poate oferi doar niște indicii pentru verificări încrucișate efectuate ulterior analizei – deoarece declarațiile în cauză au doar un rol informativ și nu constituite bază în stabilirea de obligații fiscale în raport de bugetul general consolidat și evidențiate în fișa pe plătitor.

Nu mai pot trece însă peste faptul că, în multe din aceste situații, demersul organelor fiscale nu are la bază stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei și participarea – voluntară și conștientă – a contribuabilului supus inspecției fiscale la mecanismul de fraudare a TVA. Personal, nu am prea văzut analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, ale fluxurilor bănești și ale circuitului în fapt al mărfurilor care să conducă la ipoteza participării proprii a contribuabilului vizat la mecanismul de fraudare a taxei.

Or, în jurisprudența comunitară există decizii ale Curții Europene de Justiție care reglementează tocmai acest principiu, în mod transparent și explicit (inclusiv în cazul Hotărârii date în cazul Halifax). Desigur, dacă contribuabilul le invocă în apărarea sa, jurisprudența comunitară nu mai are, brusc, relevanță pentru organele fiscale.Astfel, din cuprinsul Hotărârii Curții date în cauzele reunite 11 C354/355/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. și Bond House Systems Ltd. c. Commissioners of Customs & Excise rezultă că implicarea unui operator economic în mecanismul de fraudare a TVA, cu implicații fiscale în anularea dreptului său de a deduce taxa achitată în amonte, nu se prezumă, ci trebuie probată intenția și implicarea sa efectivă.

Pornind de la considerentul că dreptul la deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, Curtea a arătat, în motivarea sa, că operațiuni de felul celor din speță, care nu sunt ele însele viciate de fraudă la TVA, constituie livrări de bunuri efectuate de o persoană supusă impozitării care desfășoară în această calitate o activitate economică, independent de intenția frauduloasă a altui operator care intervine în același lanț de livrări, de care persoana supusă impozitării nu a avut și/sau nu putea avea cunoștință.

Cele prezentate în paragraful anterior au fost reconfirmate, foarte recent, printr-o nouă Hotărâre dată de Curtea de Justiție Europeană, în data de 21 iunie 2012, în Cauzele reunite C80/11 și C142/11, având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) și de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria). Pe fond, din cuprinsul Hotărârii pronunțate rezultă că directivele europene se opun unei practici naționale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe de mecanismul de fraudare.

De asemenea, reținem și faptul că persoana impozabilă nu are obligația de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective și era în măsură să le livreze sau că acesta și-a îndeplinit obligațiile sale legale privind declararea și plata taxei în cauză. Altfel spus, persoana impozabilă este exonerată de obligația de a identifica indicii privind presupunerea existenței unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

Concluzia cred că nu poate fi decât una singură: anularea exercitării dreptului de deducere la nivel de TVA devine aplicabilă doar în condițiile probării explicite a participării directe și voluntare a persoanei impozabile la mecanismul de fraudare, dincolo de orice aparențe și aprecieri subiective.