Dragoș Pătroi, consultant fiscal: Riscuri si incertitudini în inspecția fiscală. Partea a 3a: riscuri fiscale privind TVA

În partea a treia a articolului, o să mă refer la unele din riscurile fiscale specifice la nivel de tva, întâlnite în mod uzual în practică. În mod evident, aria de cuprindere a acestor riscuri fiscale este mult mai cuprinzătoare decât exemplele ce vor fi prezentate, iar acestea derivă din tipologia tranzacțiilor derulate (din perspectiva cuprinderii sau nu a acestora în baza impozabilă a taxei), din aplicarea conformă a cotelor de tva sau, după caz, a scutirilor de tva (cu sau fără drept de deducere și, după caz, aferente unor tranzacții interne sau externe), din analiza situațiilor în care poate interveni obligația de ajustarea a taxei, din necesitatea stabilirii corecte a locului prestării unor servicii (nu fizic, de facto, ci din perspectiva tva) etc. Ca și în cazul celorlalte două articole, fac precizarea că abordarea din prezentul articol este una din perspectiva unei opinii personale, fiecare dintre dvs. urmând să se raporteze la propriile argumente de natură profesională și pe care le apreciază ca fiind adecvate.

Riscurile fiscale privind stabilirea, în interiorul procedurii de inspecție fiscală, a unor debite suplimentare la nivel de tva provin, de regulă, din limitarea sau anularea exercitării dreptului de deducere al taxei. Deși cadrul normativ reglemenează punctual și limitativ cerințele formale și criteriile de fond ce se cer a fi îndeplinite în mod cumulativ în acest sens (a se vedea, în special, art.297, 298, 299 și 301 cod fiscal), am constatat că, in unele cazuri, organele fiscale adaugă la textul de lege și alte criterii, în baza unor aprecieri subiective, discreționare și insuficient argumentate raportat la prevederile cadrului normativ. Motivând, cel mai adesea, anularea exercitării dreptului de deducere de către contribuabil al taxei din amonte prin interpunerea acestuia în cadrul unui mecanism de tranzacționare care implică fraudarea taxei. Practic, poziționând contribuabilul ca și participant în interiorul unei fraude de tip carusel. Însă, chiar și în această situație, trebuie avut în vedere faptul că practica și jursiprudența europeană în domeniu reglementează că participarea la meca­nismul fraudulos de tip carusel nu se prezumă, ci trebuie pro­bată, dincolo de orice dubiu, intenția și participarea directă și efectivă în mecanismul de fraudare a taxei. Pe lângă faptul că unui contribuabil nu îi poate fi opozabil comportamentul fiscal nici măcar al furnizorului său direct (și, cu atât mai mult, al unui furnizor indirect, aflat pe lanțul de tranzacționare), interpretarea selectivă și restrictivă a reglementărilor legale privind deducerea taxei (în defavoarea contribuabilului) este sancționată constant prin jurisprudența europeană în domeniu, care (la rândul ei) devine obligatorie pentru aplicarea consecventă și unitară a legislației fiscale în materie de tva (și de accize) și în România, conform prevederilor art.11 alin.(11) cod fiscal.

Pornind de la principiul neutralității taxei și de la considerentul că dreptul la deducere ia naștere în momentul în care taxa deduc­tibilă devine exigibilă, demersul organelor fiscale privind anularea exercitării dreptului de deducere al taxei ar trebui susținut pe stabilirea unei legături directe și obiective de cauzalitate între deducerea taxei și participarea, voluntară și conștientă, a contribuabilului la mecanismul de fraudare a tva, pornind de la analiza corelativă a traseului efectiv al produselor, al circuitului scriptic al documentelor întocmite în cauză și al fluxurilor bănești generate de tranzacțiile respective. Din păcate, am întânit situații în care organele fiscale nu au ținut cont nu doar de litera și spiritul legislației fiscale interne și ale jurispudenței europene în materie, ci nici de diligențele suplimentare de bună credință ale contribuabilului. În sensul că acesta poate proba și identifica trasabilitatea ulterioară a produselor/serviciilor astfel achiziționate, în raport de modul de utilizare ulterioară a acestora, fie prin comercializarea ulterioară către alți clienți (practic, ulterior, derulează operațiuni taxabile, fiind întocmite corespunzător facturi de livrare, inclusiv – după caz – în baza unor situații de lucrări), fie prin folosirea în interesul propriu al firmei (fiind întocmite corespunzător bonuri de consum), fie prin faptul că acestea se află în stocul fizic de marfă / mijloace fixe existent și identificabil ca atare. Din fericire, pentru toate aceste cazuri, a existat procedura contestării pe cale administrativă. Sau, ulterior, a depunerii unei acțiuni în instanță împotriva deciziei de soluționare a contestației pe cale administrativă.

Una din temele predilecte ale inspecțiilor fiscale am observant că este analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare în vederea calificării fiscale a livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor de bunuri ca fiind operațiuni scutite cu drept de deducere, prin raportare la completările aduse în acest sens OMFP nr. 103 / 2016 prin OMFP nr. 2148 / 2020 (mă refer, în special, la declarația beneficiarului privind recepția bunurilor respective). Sau analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare în vederea aplicării scutirii cu drept de deducere în cazul unor operațiuni specifice, cum ar fi cele aplicate asupra bunurilor aflate într-o zonă liberă, în regim de tranzit vamal extern și/sau intern, plasate în regim de antrepozit de TVA, în regim vamal de admitere temporară etc (în concret, situațiile descrise la art.295 cod fiscal).

Un alt subiect central este cel al ajustărilor de tva. În acest sens, atenție la schimbarea destinației ulterioare dată bunurilor imobile (în interiorul perioadei de 20 de ani), respectiv bunurilor de capital, altele decât cele imobile (în interiorul perioadei de 5 ani), deoarece acest fapt poate conduce la situații care implică obligația de ajustare a taxei deduse inițial, proporțional pe perioada de timp rămăsă până la împlinirea termenelor menționate anterior (de 20 ani, respectiv de 5 ani, după caz). De avut în vedere și faptul că, în cazul altor bunuri decât cele de capital (în categoria cărora se includ și bunurile imobile), se aplică un tratament fiscal diferențiat în cazul ajustărilor de taxă, în sensul că aceasta nu are un caracter proporțional, ci include totalitatea taxei aferente deduse inițial. Desigur, corelativ cu situațiile prevăzute de cadrul normativ și care impun această ajustare și raportat la momentul la care intervine obligația de ajustarea a taxei.  Atenție însă la distincția dintre ajustarea de taxă și livrarea / prestarea către sine, deoarece aceasta din urmă face trimitere nu la obligația de a ajusta taxa dedusă, ci la obligația de a colecta taxa pe baza unei autofacturi.

Legat de cele menționate în paragraful anterior, este relevant și tratamentul fiscal din perspectiva TVA in cazul bunurilor acordate gratuit în scop de reclamă și publicitate, al stimulării vânzărilor și/sau al activităților economice, precum și în cadrul acțiunilor de sponsorizare și de protocol. Deși textele de lege incidente în cauză nu sunt susceptibile, pe fond, a fi supuse unor interpretări contradictorii, la operaționalizarea efectivă a acestora în practică pot apărea riscuri fiscale în raport de întocmirea sau nu a documentelor suport cu rol justificativ, în vederea calificării fiscale pe fond  a respectivelor categorii de operațiuni (în speță, de reclamă și de publicitate, de sponsorizare, de protocol etc.). Diminuarea riscurilor de retratare fiscală în eventualitatea unei inspecții fiscale se raportează atât la caracterul real, efectiv al acestor cheltuieli, cât și la substanța economică și conținutul economic în sine al acestora.

Stabilirea corectă a locul prestării este un alt element “sensibil” la nivel de tva, deși regula generală prevăzută la art.278 alin.(2) cod fiscal este relativ simplă (în sensul că locul prestării – nu fizice, de facto, ci din perspectiva tva – către o persoană impozabilă este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice). În acest sens, atenție însă și la momentul la care intervine obligația de constituire a unui sediu fix din perspectiva tva, de către o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României. În raport de acest fapt și de gradul de participare a acestui eventual sediu fix într-o tranzacție cu o firmă din România, aceasta din urmă va efectua, după caz, fie o operațiune internă taxabilă în România, fie o prestare de servicii intracomunitare, care urmează regula generală menționată anterior și reglementată la art.278 alin.(2) cod fiscal. 

Deși regula generală de stabilire a locului prestării este destul de clară, așa cum am arătat în paragraful anterior, cadrul normativ instituie complementar mai multe excepții de la această regulă generală. Multe din aceste excepții vizează situații particulare, punctuale, dar – din punct de vedere al relevanței prin prisma incidenței în practica de zi cu zi – reprezentative mi se par următoarele două situații:

– locul prestărilor de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile este locul unde sunt situate bunurile imobile. Spre exemplu, locul prestării de o persoană impozabilă din România în beneficul unei alte persoane impozabile tot din România de servicii de amenajare a unui bun imobil situat în Franța, vor avea locul prestării în Franța. În consecință, operațiunea nu este impozabilă în România în sensul tva, iar prestatorul din România va emite factura fără tva, dar fără a urma regimul fiscal declarativ specific unei prestări intracomunitare de servicii. În funcție însă de complexitatea resurselor tehnice, materiale și umane utilizate, precum și de durata lucrărilor de amenajare, firma prestatoare din România trebuie să analizeze dacă are obligația de a se constitui ca sediu fix din perspectiva tva sau ca sediu permanent pe teritoriul Franței.

– serviciile de transport de bunuri și cele logistice accesorii acestora și efectuate în România, către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, au locul prestării în România, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în România. Spre exemplu, operațiunile de încărcare descărcare a unor bunuri în portul Constanța și transportul ulterior al acestora pe ruta Constanța – București, în favoare unei firme din Ucraina, vor fi taxabile cu tva în cotă de 21% (bineînțeles, doar dacă nu este aplicabilă una din scutirile prevăzute la art.295 cod fiscal, cum ar fi – spre exemplu – faptul că mărfurile respective se află în regim de tranzit vamal intern).

Ar fi mai multe de spus despre regula generală privind stabilirea locului prestării și, mai ales, despre excepțiile de la această regulă. Mă voi opri însă aici și voi trece la analiza regimului fiscal al operațiunilor triunghiulare. În cazul operațiunilor triunghiulare, trebuie să aveți în vedere analiza și delimitarea precisă a relației pe care se alocă transportul efectiv al mărfurilor, deoarece măsurile de simplificare se aplică în cazul operațiunilor triunghiulare numai atunci când transportul este alocat primei tranzacții, respectiv livrării de la furnizorul inițial către cumpărătorul-revânzător. Dacă transportul este alocat pe relația dintre cumpărătorul-revânzător și beneficiarul final din al treilea stat membru, atunci nu mai are loc o operațiune triunghiulară în accepțiunea clasică a termenului, iar cumpărătorul-revânzător are obligația să se înregistreze în scopuri de tva în statul membru al furnizorului inițial, cu toate implicațiile fiscale care derivă din acest fapt. Raționamentul fiscal este similar și în cazul tranzacțiilor intracomunitare în lanț. Spre exemplu, dacă dvs. realizați o achiziție intracomunitară de mărfuri de la un furnizor din Bulgaria, pe care le revindeți către un client din România, dar transportule este asigurat de clientul dvs. din România direct de la furnizorul dvs. din Bulgaria, acest fapt vă atrage obligația de înregistrare în scopuri de tva în Bulgaria, care “mută” achiziția dvs. intracomunitară într-o achiziție internă taxabilă în Bulgaria de unde, ulterior, veți efectua o livrare intracomunitară de bunuri către clientul dvs. din România.

O altă tematică la nivel de tva și care a generat numeroase dezbateri este aceea referitoare la regimul tva incident în cazul tranzacțiilor imobiliare. Când și în ce condiții se aplică cota redusă de tva, cum definim fiscal o locuință socială, ce presupune conceptual noțiunea de locuință ce poate fi locuită ca atare la momentul vânzării acesteia, cu ce cotă de tva se facturează locurile de parcare. Sunt numai câteva dintre întrebările care au fost supuse unor interpretări neunitare, dar care vor rămâne fără obiect începând cu data de 01 august 2026, odată cu expirarea perioadei de aplicare a regimului fiscal tranzitoriu incident în cazul vânzării de bunuri imobile cu cota redusă de tva. Rămâne însă de actualitate stabilirea corectă a criteriului pentru încadrarea unei locuințe ca fiind nouă sau veche în accepțiunea fiscală a tva, deoarece în raport de acest fapt decurge taxarea operațiunii de vânzare a acesteia (după caz, operațiune taxabilă prin efectul legii, scutită fără drept de deducere sau taxabilă prin opțiune).

Tematica tva este parcă o poveste fără sfărșit. Putem vorbi și de ajustarea tva în cazul clienților neîncasați (la intrarea acestora în procedura de faliment), de înscrisurile suport ce se cer a fi întocmite la scoaterea din evidență a mărfurilor expirate sau a mijloacelor fixe casate (cu scopul de  a evita riscurile de retratare fiscală la nivel de tva), de faptul generator și de exigibilitatea taxei în special în cazul prestărilor de servicii (un subiect care devine extrem de actual, de regulă, la schimbarea cotelor de tva), de constituirea și funcționarea grupului fiscal la nivel de tva sau de procedura de cesiune a dreptului de rambursare al taxei. Și de multe, multe altele care pot reprezenta tot atâtea obiective de verificare în cadul unei inspecții fiscale.