Dobânzi, redevențe sau dividende reconsiderate de ANAF în noi interpretări date prevederilor referitoare la beneficiarul efectiv. Trei puncte de atenție pentru companii

Autori: Vlad Foica, Senior Manager Tax și  Daniel Pană, Partener Tax, KPMG

Deși tranzacțiile comerciale ce conduc la obținerea de către un nerezident a unui venit impozabil ce are ca sursă România – cel mai adesea dobânzi, redevențe sau dividende, ar trebui să fie, în anumite condiții, exceptate de la impozitul pe venit, în fapt, în ultima perioadă, autoritățile fiscale le reconsideră, prevalându-se de interpretări diferite ale sintagmei „beneficiar efectiv”. 

Plățile de dobânzi și redevențe ce provin din România și sunt efectuate către companiile din grup sunt exceptate local de la impozitul pe veniturile nerezidenților. Este ceea ce spune Directiva 2003/49/CE, ce reglementează sistemul comun de impozitare a plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, preluată de legea locală. Însă, pentru a putea beneficia de scutirea de impozit, una dintre condițiile importante prevăzute de legislație este aceea ca beneficiarul efectiv al sumelor să fie o societate din alt stat membru. Ce este, deci, un ”beneficiar efectiv”? 

Potrivit legislației fiscale, ”o societate a unui stat membru va fi tratată ca beneficiar efectiv al dobânzilor și redevențelor doar dacă primește acele plăți pentru beneficiul său propriu, și nu ca un intermediar pentru o altă persoană, cum ar fi un agent, un fiduciar sau semnatar autorizat”. 

Deși, la o primă vedere, ar putea părea că plățile către o societate care acționează ca intermediar sunt excluse din scopul scutirii prevăzute de legislația română și cea europeană, pentru că societatea intermediară nu este de fapt beneficiarul efectiv, așa cum cere condiția, în fapt, textul complet sugerează contrariul. Deoarece Legea vine și insistă asupra termenilor – ”cum ar fi un agent, un fiduciar sau semnatar autorizat”.

În majoritatea cazurilor, în practică, încadrarea unei societăți ca beneficiar efectiv necesită o analiză laborioasă, în care circumstanțele specifice trebuie atent studiate. Însă există trei detalii care pot ajuta companiile să identifice și să diferențieze întreprinderea beneficiară care este exceptată de la plată. 

Astfel, în  primul rând, trebuie făcută o diferență clară între primirea plăților pentru beneficiul propriu, respectiv primirea plăților pentru o altă persoană în calitate de intermediar. 

De exemplu, avem o societate care prestează servicii de administrare (Prestator) a unei clădiri de birouri către proprietarul acesteia (Proprietar). În această situație, Prestatorul ar putea avea obligația, de exemplu, de a crea o strategie de afaceri și marketing, de a identifica potențiali chiriași și de a încheia contracte de chirie, de a gestiona mentenanța, reparațiile și reviziile necesare unei clădiri, de a contracta serviciile de curățenie etc. În acest caz Prestatorul va fi de facto interpus între chiriașii clădirii și Proprietar, chiar dacă sumele primite vor fi pentru beneficiul propriu, întrucât din sumele încasate el va avea și răspunderea cheltuielilor necesare administrării. Prestatorul este în acest caz beneficiar efectiv. 

Pe de altă parte, dacă Proprietarul este cel care administrează direct clădirea, însă, pentru încasarea chiriilor, contractează o societate specializată în tranzacții financiare (Intermediar) cu scopul de a încasa sumele datorate de chiriași în contul și beneficiul Proprietarului, este evident că ne aflăm într-o situație complet diferită. Mai precis, în acest caz singurul rol al Intermediarului este de a acționa ca mijlocitor între chiriași și Proprietar, ceea ce înseamnă că toate sumele încasate sunt de fapt pentru Proprietar.  

Sintetizând, putem spune că a primi plăți ca un intermediar pentru o altă persoană trebuie interpretat în sensul că suma primită de la o parte a tranzacției este transferată în întregime către cealaltă parte, întocmai obligațiilor asumate față de adevăratul beneficiar. 

În al doilea rând, va trebui făcută o analiză a substanței economice a tranzacției, din care nu vor putea lipsi riscurile și funcțiile asumate de fiecare dintre părți. O astfel de analiză trebuie realizată pe detaliile specifice fiecărui caz în parte. De exemplu, dacă o instituție financiară acordă un credit unei societăți de tip holding, care, ulterior, acordă credite diferitelor filiale, societatea holding va fi sau nu beneficiarul efectiv al dobânzilor încasate de la subsidiare? Pentru a putea concluziona, vom avea nevoie de mai multe detalii, întrucât termenele și condițiile agreate între părți pot varia extrem de mult. Pe de altă parte însă, este evident că simpla interpunere a unei societăți între alte două entități nu constituie un element suficient pentru reconsiderarea respectivei societăți într-un intermediar pentru o altă persoană. 

Astfel, ajungem la cel de-al treilea element care considerăm că ar trebui să fie avut în vedere -jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Într-o judecată relativ recentă (2019) a unor cauze conexate (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16), Curtea a concluzionat, printre altele, că scutirea de impozitare a plăților de dobânzi este rezervată doar beneficiarilor efectivi ai unor astfel de dobânzi, și anume entităților care se bucură în mod real de aceste dobânzi pe plan economic și care dispun, prin urmare, de puterea de a le determina în mod liber destinația. 

Cu alte cuvinte, judecătorii Curții au avut în vedere capacitatea beneficiarului de a decide cu privire la modul de utilizare a dobânzilor încasate. De exemplu, plata unei facturi de utilități la un bancomat al unei bănci nu va putea fi considerată ca fiind în beneficiul băncii respective, căci puterea de a determina destinația sumelor respective aparține furnizorului de utilități. Vedem așadar cum sintagma ”primește acele plăți pentru beneficiul său propriu, și nu ca un intermediar” capătă un cu totul alt sens atunci când citim din perspectiva prevederii ”(…) pentru o altă persoană (…)”. Multitudinea și diversitatea detaliilor care pot diferi de la caz la caz, precum și posibilele implicații din punct de vedere comercial, juridic sau al prețurilor de transfer fac din analiza noțiunii de beneficiar efectiv un subiect care ar trebui să se regăsească pe agenda tuturor celor care gestionează afaceri ce implică structuri complexe.

În concluzie, dată fiind practica recentă a ANAF, am recomanda companiilor să ia în considerare acest subiect și să analizeze cu atenție poziția în care se găsesc într-un mod pro-activ, în vederea diminuării oricăror posibile riscuri fiscale ce ar putea fi ridicate în cadrul unui control al autorității fiscale.